Contabilidad Lean - La Contabilidad para la Empresa Lean

Para la empresa, la producción lean representa lo mejor de todos los mundos, es decir, reducciones significativas en: la tasa de llamadas de servicio al cliente, el costo de la calidad, la cantidad de horas extras, el tiempo de procesamiento del pedido en la empresa, la tasa de entrega al cliente, los inventarios, el espacio ocupado, etc.

Sin embargo, cuando una empresa está en transición de la antigua forma de producir (producción en masa) a la nueva forma (producción lean), los informes financieros de la contabilidad tradicional de costos muestran que la rentabilidad se redujo y, en función de esos resultados, muchas empresas cancelan esa transición y vuelven a la forma tradicional de producción/operación.

No obstante, el problema lo causa la contabilidad tradicional, que fue diseñada para la producción en masa que existe desde hace unos cien años y que, por lo tanto, no es adecuada para los nuevos tiempos de la producción lean.  En resumen, ocurre lo siguiente:

1. Las compañías lean mantienen poco o casi ningún inventario; las empresas que están en transición hacia el pensamiento lean obviamente comenzarán a consumir esos inventarios y los reducirán.  Entonces, al reducirse el inventario, lo cual es muy favorable, esa práctica, por el contrario, reducirá el valor de la compañía, y la rentabilidad disminuye en los estados financieros de la contabilidad tradicional de costos.

2. Esto no sucede solamente en las compañías que están en transición hacia el pensamiento lean; también los clientes reducen sus inventarios, pues pasan a confiar en que, con la reducción de los tiempos de entrega de sus proveedores que utilizan la producción lean, además del aumento de la calidad, ellos también pueden reducir sus inventarios.  Entonces, los clientes ajustan sus pedidos y, en lugar de, por ejemplo, hacerlos con cinco semanas de anticipación, los hacen con una semana de anticipación.  Así, las ventas se postergan en el corto plazo.

3. Ser lean hace que la compañía se vuelva más productiva.  Sin embargo, en el corto plazo es difícil para la empresa beneficiarse de esas mejoras en su rentabilidad.  Esto se debe a que la fuerza de trabajo ociosa no puede ser despedida, pues se necesita la cooperación de los trabajadores y gerentes para el resto de la implementación.

4. Tampoco la capacidad extra disponible como consecuencia de la mejora de productividad puede utilizarse en el corto plazo, pues la empresa, todavía en transición, tarda en introducir nuevos productos en la fabricación y en optimizar el sistema a lo largo de las líneas de productos lean.

Así, se creó una nueva forma de informar los resultados financieros en las empresas lean, tema que aborda la contabilidad lean.  El actual estado tradicional de pérdidas y ganancias es de difícil comprensión para quienes no son contadores en las empresas.  Se sustituye por un estado simple que puede calcularse en periodos cortos, como semanales, y que todos en la empresa pueden entender. Además, este estado simple muestra las ganancias obtenidas por la producción lean, evitando los problemas aquí ya relatados.  Entre otros, el Box Score es un cuadro que proporciona al gerente del flujo de valor, así como a su grupo de trabajo, una visión resumida del desempeño del flujo de valor; está constituido por tres partes: la parte superior está formada por indicadores de desempeño; la parte central muestra los indicadores de recursos de capacidad; y la sección inferior presenta los indicadores financieros.  El Box Score se reporta semanalmente y presenta las semanas anteriores, así como el objetivo planificado para el futuro, acordado con el grupo de trabajo, con miras a las mejoras previstas con la producción lean.

Además de los informes financieros simples creados por la contabilidad lean, cabe destacar también una nueva forma de costear los productos, representada por el costeo del flujo de valor.

Como se sabe, uno de los problemas perennes de la contabilidad tradicional es su incapacidad de determinar con precisión los costos de los productos/servicios debido a los prorrateos arbitrarios de los costos indirectos.  La contabilidad lean acaba con este problema, que persiste desde hace unos cien años, con la introducción del costeo del flujo de valor.

La determinación del costo del producto pasa a tener una importancia menor que la que recibe en la contabilidad tradicional.  Sobre todo porque, debido a los prorrateos ya mencionados, esos valores son cuestionables. Incluso el costeo basado en actividades, por su complejidad, ha estado restringido a pocas empresas, lo que llevó a Thomas Johnson, en el artículo Lean Dilemma (2006), a decir “...el costeo ABC parecía una buena idea en aquel momento, pero en retrospectiva fue una buena respuesta a una pregunta equivocada. Hoy vemos mejor....La cuestión es que los defensores del ABC deberían haber buscado preguntar cómo organizar el trabajo para eliminar las causas de la actividad de los costos indirectos, y no cómo buscar medios para distribuir los costos indirectos a los productos...”. En este sentido, el autor quería decir que el costeo ABC no sería más que un avance de la contabilidad tradicional, ya que seguía distribuyendo (prorrateando) los costos indirectos; por el contrario, él propone combatir las causas de los problemas, lo que sería la organización lean tal como lo hace Toyota.  En esta forma de organización, lean, eso se evitaría, pues el costeo del flujo de valor actúa sobre la causa que genera los problemas actuales en la determinación de los costos – evita el prorrateo de los costos indirectos.  En el costeo del flujo de valor no existe la necesidad de ese prorrateo o, mejor dicho, cuando existe es absolutamente mínimo.  En esta forma de costeo, los costos directos e indirectos, en su flujo de valor, se comportan como si fueran directos. El costeo del flujo de valor sería una buena respuesta a una pregunta correcta, parafraseando a Johnson.

Dado que el inventario de la empresa es bajo y está bajo control, los costos de materiales del flujo de valor corresponden a los materiales comprados para el flujo de valor.  Todas las compras ya se realizan cargándolas al centro de costos del flujo de valor.  Lo mismo se hace con los suministros, las herramientas y otros costos.  Se aplican simplemente al centro de costos del flujo de valor o se derivan del proceso de cuentas por pagar.  Otro aspecto que muestra la simplicidad del sistema es que hay pocos centros de costos.  En lugar de tener un gran número de departamentos, la organización configurada en flujos de valor pasa a tener pocos centros de costos por flujo de valor.  La información que se coloca en el estado simple de resultados del flujo de valor es la real, y refleja lo que está ocurriendo en esa semana o mes.  El ingreso está representado por la cantidad actual de facturas procesadas por productos fabricados en el flujo de valor específico.  La eliminación de los prorrateos de costos indirectos (el gran villano de la precisión de los costos) hace que la información de costos y ganancias sea actual y comprendida por todos los que trabajan en el flujo de valor, incluso por quienes no son contadores.

Existen algunas personas en la organización o en la fábrica que no trabajan en los flujos de valor.  Son personas que tienen tareas no relacionadas directamente con el flujo de valor, como la contabilidad financiera, por ejemplo, o cuyo trabajo atraviesa todos los flujos de valor, como el personal de soporte de calidad para ISO 9000 o ISO14000.  Esos costos y gastos asociados a estos grupos de tareas que no están directamente en el flujo de valor no se prorratean entre los flujos de valor. Se tratan como costos de sostenimiento del negocio; es decir, se presupuestan y controlan, pero no se asignan.  La única asignación realmente admitida es la de soporte de instalaciones, y el inductor utilizado es el metro cuadrado, lo que incluso hace que cada flujo de valor procure utilizar el menor espacio posible.  No hay lugar, por lo tanto, para el costeo por absorción plena.  Entonces, esos costos que no se reportan en los flujos de valor se reportan por separado en los estados de P&G como costos de sostenimiento o con otro nombre.

La mayor parte de las decisiones para las cuales es necesario conocer los precios de los productos (la decisión de fabricar o comprar, por ejemplo) se toma en el flujo de valor sin tener en cuenta el costo de los productos.

Las decisiones de precios en las organizaciones lean nunca se han tomado necesitando el costo de los productos.  La organización lean se enfoca en el valor creado para el cliente o para el mercado. Es el valor para el cliente lo que determina el precio.  El valor para el cliente no tiene relación de causa y efecto con el costo del producto.  Considerando que los precios los determina el mercado, solo hay que hacer otra pregunta en respuesta a esa cuestión: ¿estamos obteniendo una ganancia con este producto si se vende a este precio? Es inútil, por lo tanto, determinar la rentabilidad tomando como referencia solo el producto.  El enfoque correcto es observar el potencial del pedido y trabajar su efecto en la rentabilidad del flujo de valor como un todo.  Vea el ejemplo que se muestra en la siguiente tabla:

Como puede verse, los costos estándar no influyen necesariamente en el desempeño del flujo de valor o de la célula, ni siquiera en el de la fábrica como un todo.  El ejemplo de la tabla presentada muestra la decisión de aceptar un pedido nuevo de 20 unidades en el que el costo de conversión se mantiene, porque supuestamente el flujo de valor tiene capacidad para ello.  El análisis no dependió del costo del producto, y la tabla muestra que la rentabilidad es mayor con el nuevo pedido.

La decisión de fabricar o comprar también remite a la rentabilidad del flujo de valor como un todo.  Usar el costeo tradicional para tomar la decisión de comprar o fabricar un artículo puede ser peligroso, porque ese costo probablemente llevará a una decisión equivocada.  Si el flujo de valor tiene capacidad adicional para fabricar el artículo, entonces no existe razón financiera para encargarlo fuera a un proveedor externo. El costo de fabricarlo internamente es prácticamente nulo porque los costos de las máquinas, del personal y de las instalaciones ya han sido debidamente pagados. Alternativamente, si no hay capacidad dentro del flujo de valor, entonces el costo de fabricar el producto internamente será el costo de obtener los recursos adicionales para fabricarlo.  Esos recursos pueden ser simplemente un costo de horas extras adicionales, o incluso pueden representar una inversión de capital para aumentar la capacidad productiva.

El mismo razonamiento se aplica cuando se desea analizar la rentabilidad de productos o clientes.  No es necesario observar el costo individual de un producto. Lo que se necesita es mirar el efecto del cambio en la rentabilidad del flujo de valor.  Si una determinada familia de productos se retira del flujo de valor, ¿qué produce ese cambio en la rentabilidad total de ese flujo? De forma semejante, el efecto de retirar a determinado cliente se evalúa a nivel del flujo de valor, no a nivel del producto individual o del cliente.

La introducción de nuevos productos exige un análisis semejante. Si existe capacidad disponible dentro del flujo de valor, entonces la introducción de un producto nuevo aumentará la rentabilidad del flujo de valor en la contribución de ese producto. La contribución es el ingreso menos los costos directos externos al flujo de valor. Los materiales directos externos al flujo de valor son justamente los materiales y componentes requeridos, pero a veces pueden incluir otros costos de procesamiento externo u otros servicios requeridos fuera de la compañía. Los costos de mano de obra y de máquinas no están incluidos en la contribución.  Si el flujo de valor no tiene suficiente capacidad disponible para fabricar los productos adicionales, entonces la rentabilidad del flujo de valor se calcula teniendo en cuenta el personal y las máquinas necesarios para atender la capacidad adicional requerida.

Los costos estándar no son necesarios para valorar inventarios.  Cuando se introduce lean, los niveles de inventario caen sustancialmente.  Si los niveles de inventario son bajos, entonces la valoración es mucho menos importante que cuando son altos.  Por ejemplo, si el inventario equivale a tres meses de demanda de los clientes, entonces es importante valorar ese inventario de forma detallada, con el uso de los costos estándar de la contabilidad tradicional. Si el inventario es menor que cinco días de ventas, ese nivel de detalle ya no es necesario.  Y en este caso de inventario bajo y bajo control existen diversos métodos para calcularlo.  Así, pueden utilizarse formas de valoración como, por ejemplo, mediante conteo: se calcula el número de días de ventas que representa ese inventario y se multiplica ese número por el costo diario del flujo de valor.  En este caso, contar el inventario es rápido y fácil, porque el inventario es bajo y, algo igualmente importante, se gestiona visualmente.

James Huntzinger (Lean Cost Management: Accounting for Lean by Establishing Flow, 2007) comenta, además, la verdad con relación a los principios contables generalmente aceptados, pues muchos ejecutivos financieros y líderes se muestran reacios a cambiar las prácticas tradicionales de la contabilidad gerencial de costos.  Según él, existe una falta de comprensión de lo que es necesario y de lo que el sistema es capaz de hacer.  Los principios contables generalmente aceptados representan una parte muy importante de la contabilidad y son críticos para mantener los estándares básicos, de modo que se brinde a las personas y a las instituciones información valiosa y con la credibilidad necesaria para la toma de decisiones en el mercado. Dice, además, que la verdad con relación a los principios contables generalmente aceptados es que no tienen nada que ver con el sistema de contabilidad gerencial de costos de la empresa.  Ese sistema es para la toma de decisiones internas, mientras que los principios contables cubren los métodos y la toma de decisiones externas o financieras.  Huntzinger cita también a Orest Fiume y Jean Cunningham (Real Numbers: Management Accounting in a lean Organization, 2003), quienes explicitan la realidad entre la contabilidad lean y los principios contables generalmente aceptados cuando dicen: “Nada en la contabilidad gerencial lean viola los principios contables generalmente aceptados”.

En los pocos casos en que se vuelve necesario conocer los precios de los productos (precios de transferencia, exportación de productos), y siendo los productos homogéneos, simplemente se utiliza el costo promedio de los productos dentro de su flujo de valor. Y si por casualidad los productos dentro del flujo son heterogéneos, se utiliza un criterio que tiene en cuenta las particularidades y características de esos productos. Vale aquí la observación de James Huntzinger, que hace un interesante análisis entre precisión y exactitud. Según él, la contabilidad tradicional de costos produce información de costos que está groseramente distorsionada. Dice que el sistema es capaz de informar con cinco decimales, lo que es totalmente engañoso.  Cita a Orest Fiume, que dice enfáticamente: “La mayoría de las compañías todavía creen que conocen los costos de sus productos – incluso con cuatro decimales – lo que es una clásica confusión entre precisión y exactitud”. Así, Orest Fiume y Jean Cunningham definen esos términos: “Precisión es conocer la respuesta hasta el tercer decimal.  Exactitud es la respuesta correcta para la toma de decisión que usted está intentando hacer”.

La contabilidad lean proporciona el costo correcto (exacto) de la familia de productos del flujo de valor.

* Doctor en Ingeniería de Producción; profesor asociado jubilado de la UFRJ;