Los primeros pasos hacia la Contabilidad Lean

Las empresas que buscan convertirse en lean necesitan una nueva contabilidad gerencial que apoye la gestión de los flujos de valor. Esta nueva contabilidad, que estamos denominando Contabilidad Lean, debe ser parte de un sistema integral de identificación y resolución inmediata de problemas. Este artículo discutirá las razones de la inadecuación de la contabilidad tradicional y señalará algunas direcciones para la construcción de la Contabilidad Lean.

Las contabilidades: financiera y gerencial

La contabilidad financiera tradicional, regida por leyes, principios y convenciones de procedimientos, tiene por objetivo proporcionar información sobre la situación patrimonial de determinada empresa y sobre los flujos financieros a los que estuvo sujeta durante un período de tiempo. Es a través de ella que los inversionistas son informados sobre la remuneración del capital a la que tienen derecho, los acreedores conocen las condiciones de solvencia de la empresa, el Fisco identifica la parte que le corresponde en forma de tributos a recaudar y los gestores pueden ver los resultados financieros del negocio que administran.

Sin embargo, la contabilidad financiera no sirve como única herramienta de gestión. Atiende a los requisitos de control por parte del Fisco, los inversionistas y los acreedores - suponiendo que no existen fraudes - pero deja que desear como fuente de información sobre el desempeño de la empresa en diversas dimensiones. Además de retratar el pasado de manera estática, la contabilidad financiera presenta números demasiado agregados, no evidencia la eficacia de las operaciones, se rige por principios contables que discrepan de la realidad económica, etc.

Por eso se hace necesaria una contabilidad gerencial. Las empresas y sus gestores necesitan otra información sobre el desempeño de la empresa que la contabilidad financiera tradicional no proporciona. Dicha información debe retratar la realidad operativa de la empresa y puede constituir un valioso elemento de feedback, capaz de orientar las decisiones y las acciones que se derivan de ellas. Pero la contabilidad gerencial, tal como está estructurada en la mayoría de las empresas, no nos parece adecuada.

Problemas con la contabilidad gerencial en los moldes actuales

La implementación y el mantenimiento de sistemas de control gerencial - en su mayoría informatizados - son costosos y exigen una carga de trabajo considerable. Desde la óptica lean, los esfuerzos de recopilación, síntesis, interpretación y divulgación de información sobre la organización son muda (desperdicio) tipo 1: no crean valor para el cliente final, pero son imprescindibles. Como no pueden eliminarse, tales esfuerzos deben reducirse: el trabajo debe simplificarse y dirigirse a apoyar el flujo de valor. No solo la contabilidad gerencial, sino también la financiera, pueden clasificarse como muda tipo 1.

Otro problema: muchos de los indicadores generados se basan en premisas de la producción en masa, pues están vinculados al volumen y al ritmo de producción: cuanto más y más rápido, mejor. Estos indicadores pierden sentido cuando se adopta la lógica de la producción jalada (pull), en la que el ritmo de producción debe pasar a acompañar el ritmo de compras del cliente. Trato este problema, específicamente, en el artículo titulado "Indicadores que engañan".

Pero la gran cuestión relacionada con la contabilidad gerencial es la siguiente: está destinada a apoyar la "gestión por los números" en organizaciones "multidepartamentales". Y aquí invadimos lo más íntimo de la mentalidad gerencial que prevalece en las organizaciones desde hace al menos 60 años. Creo que este no es el espacio para detalles sobre los orígenes y las características de ese "modelo" de gestión, pero señalo algunos problemas que se derivan de él.

La "gestión por los números" es aquella en la que las personas responsables de la administración del negocio toman conocimiento de su desempeño a través de determinados indicadores y, a partir de ahí, toman sus decisiones. Los indicadores, sean financieros o no, son elementos de feedback, cuya función es orientar la acción. Esta práctica está tan arraigada que nos resulta difícil imaginar cómo sería posible administrar de una manera diferente.

La "gestión por los números" es resultado de - y también alimenta - la enorme distancia entre conocimiento, responsabilidad, feedback y acción que existe en las empresas. Difícilmente estas cuatro dimensiones van juntas y remiten a un mismo grupo de personas dentro de las organizaciones. Esto genera un desfase enorme y hace raras las iniciativas de mejora: quien posee el conocimiento no hace el trabajo, quien hace el trabajo no recibe feedback y no es responsable de él, y todos son "medidos" para que los responsables del negocio puedan entender lo que sucede y, solo entonces, actuar.

Lo que permite crear una dinámica sostenible de mejora continua es la capacidad de aprender. Y solo aprendemos cuando sabemos en qué nos equivocamos. Imaginar que el proceso de perfeccionamiento siempre puede prescindir de quienes están directamente involucrados en el trabajo es una ilusión, y algunas empresas empiezan a darse cuenta de ello; otras lo saben desde hace mucho tiempo...

Una organización "multidepartamental" es aquella en la que el todo piensa y actúa en partes y, la mayoría de las veces, de manera conflictiva. Así, las empresas se dividen en departamentos, subdepartamentos, unidades de negocio, centros de costos, etc. No es que las empresas no puedan dividirse para ser mejor gestionadas; al fin y al cabo, existen áreas con alcances de actuación bastante distintos. El problema es que los criterios de esa división desprecian el concepto de flujo de valor.

Así, no se ve de manera holística lo más importante: las etapas necesarias para entregar valor al cliente. Observe que el flujo de valor generalmente atraviesa diversos departamentos tradicionales: compras, logística, manufactura, mantenimiento, ventas, etc.

La "gestión por los números" es la razón de ser de la contabilidad gerencial, y la organización "multidepartamental" define su estructura.

La Contabilidad Lean

Una empresa lean debe disponer de una contabilidad gerencial orientada a apoyar la gestión del flujo de valor, evidenciando los desperdicios. Debe ser un medio para motivar mejoras a través de señales de feedback significativas, claras e inmediatas para quienes están involucrados en el trabajo. Y, sobre todo, debe estar respaldada por un sistema estructurado de respuesta a problemas.

La contabilidad gerencial tradicional provee información "relevante" a las cúpulas de las empresas, pero no existe transparencia para la mayoría de las personas. El feedback está poco democratizado y la identificación de problemas es tardía, con el riesgo de que no ocurra. Existe una distancia muy grande entre las causas reales de los problemas y los "síntomas" que aparecen en forma de indicadores en los informes gerenciales: las personas que están cerca del trabajo son capaces de identificar las causas; los gestores solo ven los "síntomas"; si el "diagnóstico" es equivocado...

Así, lo que debe buscarse es poner a disposición las señales correctas, para las personas correctas, en el momento correcto, y crear medios para que la respuesta sea rápida, precisa y desencadenada de manera estructurada y sistemática por quienes están cerca del trabajo, coordinando y operando el flujo de valor o las áreas que lo apoyan.

Los coordinadores del flujo de valor deben estar en contacto con elementos de feedback que evidencien su desempeño holístico. Los operadores deben estar en contacto con indicadores que traduzcan el resultado de sus acciones individuales y del equipo del que forman parte y con el que interactúan en su microcosmos de trabajo. Las personas que actúan en procesos de apoyo necesitan saber si dichos procesos están, de hecho, apoyando el flujo de valor o si son un obstáculo para su buen desempeño.

Un enfoque alternativo

Brian Maskell, durante uno de los cursos que impartió en el Lean Summit 2002, presentó un conjunto de indicadores bastante interesante para medir el desempeño del negocio como un todo, de los flujos de valor y de las células, individualmente. Determinadas empresas ya adoptan algunos de estos indicadores, pero pocas lo hacen de manera integrada y efectiva, es decir, democratizando la información y creando medios para que las acciones se desencadenen. A continuación, un cuadro resumen con las medidas sugeridas por Maskell como "starter set":

Strategic Measures	Value Stream Measures	Cell/Process Measures
Sales Growth	Sales per person	Day-by-the-Hour Production
EBITDA	On-Time Delivery	WIP-to-SWIP
Inventory Days	Dock-to-Dock Time	First Time Through
On-Time Delivery	First Time Through	Operational Equip. Effectiveness
Customer-satisfaction	Average Cost per Unit	-
Sales per employee	Accounts Receivable Days Outstanding	-

Fuente: Lean Summit 2002.

No comentaré los indicadores: los coloco aquí con el objetivo de traer a la discusión un enfoque alternativo objetivo. Aunque se trate solo de un "starter set" de medidas, como dejó muy claro Maskell durante el curso, algunas dimensiones muy importantes quedarán en evidencia si se utilizan estos indicadores: satisfacción del cliente, desempeño de las entregas, niveles de inventario, capacidad de producir con calidad de manera consistente, generación de caja, etc.

Un paso más allá

La naturaleza de los indicadores y la transparencia que se les da son factores muy importantes, pero lo fundamental está más allá de los números: lo que realmente importa es la manera en que las acciones que sugieren las señales de feedback se ponen en práctica, por quién y con qué resultados efectivos. Lo que se quiere es crear medios para que las mejoras ocurran naturalmente y formen parte de la propia naturaleza del trabajo.

Ejemplos interesantes de esta integración entre feedback, acción y resultados inmediatos provienen de Toyota.

Uno de ellos es el papel que el heijunka box (o cuadro de nivelación de la producción) desempeña en el piso de fábrica. Se trata de un instrumento visual desarrollado por Toyota cuya función es ordenar las tarjetas kanban en función de las restricciones del proceso productivo, comunicando el ritmo y el mix de producción. Un operador familiarizado con el cuadro es capaz de entender lo que está sucediendo en su ambiente de trabajo con una simple mirada: es posible saber si la producción está atrasada o no, qué debe producirse y cuándo.

El heijunka y el contexto en que se usa nos muestran cómo utilizar señales simples para que quienes están involucrados en el trabajo, y son responsables de él en el caso de Toyota, también estén informados de manera inmediata sobre el resultado de sus acciones. Y lo que es más importante: la respuesta a los problemas también es inmediata y está destinada a evitar que el problema vuelva a ocurrir....¡el conocimiento se incorpora al sistema!

Otro ejemplo: cuando detectan algún problema, los operadores tienen autonomía para interrumpir el proceso de producción. ¿Quiere una señal más clara e inmediata de que las cosas no van bien? Según la gravedad del problema, se activan otras señales (visuales y sonoras). Estas señales desencadenan acciones instantáneas y coordinadas, que tienen un tiempo predeterminado para resolver el problema.

Conocimiento, responsabilidad, acción y feedback caminan juntos en Toyota. Los dos ejemplos citados, que forman parte del llamado "Sistema de Producción Toyota", son materializaciones emblemáticas de esa unión.

Un concepto en construcción

Así, la Contabilidad Lean debe entenderse como una herramienta para el aprendizaje organizacional en la búsqueda de estados futuros cada vez mejores. Estamos proponiendo algo que trasciende la contabilidad en sí. Se trata de la creación de sistemas estructurados de respuesta a problemas, en los que las acciones, orientadas por señales cuidadosamente elegidas, son desencadenadas por quienes están directamente involucrados en el trabajo y deben ser responsables de él. La Contabilidad Lean necesita ser un medio para acercar conocimiento, responsabilidad, acción y feedback en las empresas.

Como dice el título de este artículo, intenté aquí esbozar los primeros pasos hacia lo que estamos llamando Contabilidad Lean. Se trata de un concepto en construcción, cuyas aplicaciones prácticas todavía son muy incipientes. Creemos que este es un tema de extrema importancia y estamos ávidos de intercambiar experiencias y conocimientos. Su colaboración en el desarrollo y la aplicación de la Contabilidad Lean será fundamental. Por eso, pedimos a las personas - y empresas - interesadas en el concepto y en su aplicación que se pongan en contacto con nosotros. Estamos abiertos a críticas, sugerencias y al desarrollo conjunto de conocimiento.